一、我國稅收競爭的實踐基礎
改革之前，我國的財政體制以統收統支為基本原則，政府間稅收競爭的主要表現形式就是對上級政府集中性財政資源的爭取，是一種較為隱蔽的稅收競爭形式。在分稅制框架下，行政性分權與經濟利益的出現和強化，使隱蔽性的稅收競爭顯現化。但由于稅收的單一性，中央政府在全國范圍內的稅收競爭中具有相對的壟斷性和強制性，地方政府基本上是無力與中央政府競爭的，因此我國的稅收競爭更多的發生在同級地區之間，但政府間稅收競爭的實踐基礎是中央與地方之間這種特殊的分權關系。這種特殊關系既導致了稅收競爭的產生，又決定其表征、發展與效應。通過對主體、客體、手段、動力機制等稅收競爭形成的條件分析，我們發現經濟體制轉軌進程中的中國具備了產生稅收競爭的必要條件，分稅制框架下產生地方政府間的稅收競爭是必然而不可避免的。
(一)事權與財權向地方政府轉移催生了稅收競爭的主體形成
稅收競爭是以競爭主體的現實存在為前提條件的。隨著中央與地方權力關系的調整，地方政府由計劃經濟體制下單一的服從角色開始向雙重角色轉化。一方面，地方政府作為國家利益的代表，是國家利益、全局利益的服從者;另一方面，地方政府是地區經濟活動的主體，是局部利益的支配者，負有發展本地區經濟的責任。為了實現政治經濟制度的轉軌，充分發揮地方政府在地方經濟發展中的積極性，中央政府進行了一系列有利于加強地方政府自主性的改革探索，這在一定程度上強化了地方政府的自身利益，使地方利益最大化成為地方政府追求的目標。地方政府的特殊地位促成了地方特殊經濟利益的形成，促進了地方政府在競爭中相對獨立的競爭主體資格的形成，從而為政府間稅收競爭的展開提供了積極的競爭參與者。
(二)市場化改革與市場體系的初步建立創造了稅收競爭的客體
稅收競爭追逐的是各種經濟資源和稅收資源，是以要素的跨區域流動為前提的，而市場化的改革為生產要素的跨區域流動創造了條件。從總體上看，地方政府的稅收競爭具有明顯的階段性特征。在改革開放初期，市場化改革顯示了中國這一巨大市場的吸引力，吸引大量國際資源流入為競爭對象，地方政府之間的稅收競爭主要是針對FDI而展開的;隨著市場化改革使區域間的經濟聯系不斷加強，各類資源和要素的流動與重組獲得了長足的發展，資本市場上融資活動活躍，地方政府的稅收競爭對象是資本市場的融資權利，其主要表現形式就是通過資本市場進行大規模的融資來獲取經濟發展的資源。[2]
(三)稅收優惠政策成為政府間稅收競爭的主要手段
一般地，稅收競爭只有主、客體是不夠的，必須借助一定的手段和工具，因此，是否具有稅收競爭手段就成為稅收競爭客觀存在的關鍵。統一稅制是我國的基本稅收原則，稅法制定權集中在中央政府，因此從理論上講我國地區間開展稅收競爭缺乏制度的基礎。但在改革開放初期，為了加快經濟增長，中央政府默認了地方政府為招商引資自行制定的稅收政策。1994年分稅制改革后，中央雖然收回了地方政府的稅收減免權，但地方政府仍擁有較大的自由權，能夠對各種事項按照自身利益驅動進行彈性處理。稅收制度上的缺陷，客觀上造成了地方政府具有稅收優惠權力的事實，從而使稅收優惠政策成為地方政府之間開展稅收競爭的主要手段。
(四)官員自身利益最大化是地方政府展開稅收競爭的動因
基于“經濟人”的假設，公共選擇學派布坎南認為，與普通人相比，作為政府組成人員的政治家并不具有更多的“利他”意識，他們有一系列的偏好，在做出決定時總是尋求最大可能的收益和最低的成本。[3]官僚自身利益的最大化是政府行為的直接目標和內在動力。地方官員要實現其收益(包括物質利益和精神利益)最大化，首先必須謀求其政治地位的長期化和穩定化。GDP唯上的政績考核機制決定了政府官員需要依靠資本與稅收收入的流入來謀求政績。新制度經濟學認為，與企業管理一樣，國家也會受到代理問題的困擾，不同層級的政府與官員有自己的利益，當上下級官員間利益不一致時，下級官員傾向于首先考慮自己的利益，這時上級政府的意志往往得不到徹底的貫徹。[4]因而，在中央政府為維護稅制的統一與規范、保障財政收入的獲得而三令五申約束地方政府的稅收競爭行為時，地方間的稅收競爭仍如火如荼地進行。
二、分稅制下的稅收競爭異化
稅收競爭的直接結果是降低了實際稅率，隨之而來的是大量生產要素的流入，促進要素流入地的經濟增長和發展。然而我國政府間的稅收競爭并未顯現出公共選擇學派所認可的作為最優公共產品組合的制度發現者，以起到提高政府行政效率的作用，而是出現了如奧茨所指出的無法達到地方公共服務的產出最優水平的局面。究其主要原因，在于稅收競爭的異化。為了能吸引資源的流入，地方政府一味降低有效稅率，導致稅收競爭的邊際收益低于邊際成本，出現地方公共產品提供效率低下的局面，使地方政府之間的稅收競爭演變成為惡性稅收競爭，出現稅收競爭異化。如果稅收競爭的惡性更多的是表現在量上，那么稅收競爭的異化則是一種質上的扭曲，稅收活動出現非法制化，非規范化，異化的稅收競爭必然是惡化的稅收競爭。
目前，我國稅收競爭異化主要表現在以下幾個方面：一是稅收優惠政策在具體實施過程中走樣，成為爭奪資源的工具，導致實際享受稅收優惠政策的企業既有屬于政府鼓勵和支持的行業中的企業，也有大量技術、管理落后的國家明令禁止發展的企業;二是盡管國家對地方政府的稅收減免做出越來越嚴格的限制和越來越嚴厲的處罰，但在實際運行中，各地方政府越權變相減免稅收的現象并未消滅，而且在減免的形式上有較大的變化，變“減免稅”為“先征后返”;三是在稅收執法過程中出現的稅收打折現象;四是地方保護主義與地區間的稅收競爭糾纏不清。地方保護主義是在以市場取向的改革過程中，財稅制度安排缺陷造成財政資金在各地方不公平分配所引起的區際利益矛盾的一種表現。[5]在通過稅收競爭吸引外部資本流入的同時，由于競爭的激烈以及競爭的低效率，為留住當地的企業，各地的政府又采取了各種各樣的手段來限制當地企業的外遷，造成資源配置的低效率。
一般地，如果稅收造成資源配置的扭曲，就會產生稅收的超額負擔，造成經濟運行的效率損失，導致資源配置的雙重扭曲，損害稅收的中性原則。除此之外，稅收競爭的異化更進一步導致了一系列具體問題的產生。一是導致地方財政困難，公共產品供給不足。地方政府為招商引資要么減少稅收，要么減少公共收費，其結果是地方政府可支配的財政收入劇減。柔性的稅收體制與剛性的財政體制產生巨大的矛盾，過度的稅收競爭致使地方政府收入差距拉大，而1994稅改后實行的過渡期財政體制無法實現有效的轉移支付，其結果就是部分地方政府尤其是縣鄉基層政府的財政困難;[6]二是出現稅收優惠的失效。異化的稅收競爭行為導致全國稅收競爭的泛濫和全國稅收稅率的趨同，使得原本具有產業導向和經濟調節作用的稅收優惠政策失去其應有的調節作用，政府意圖難以體現;三是在異化的稅收競爭中存在尋租空間，導致政府腐敗行為，無謂地消耗了有限的經濟資源。稅收競爭的異化最主要的特征就是非規范化、非法制化，招商引資時不是按照國家政策或統一的標準進行，而是政府與企業之間的“一對一”談判，剛性的稅收政策就有了可操作的彈性，而這種實踐中的彈性落在政府部門和官員個人手中就會演化成為一種稀缺的經濟性資源，從而為尋租行為的產生創造了制度性的條件。
三、稅權制度缺陷與稅收競爭異化
制度是決定人們的相互關系而人為設定的一些規則。其主要作用是通過建立一個人們相互作用的、穩定的但不一定有效的結構來減少人類社會、經濟活動的不確定性。制度供給是解釋我國體制轉型時期秩序失范與秩序重建的重要機制。稅收競爭異化是我國體制轉軌時期出現的社會失范現象，其滋生和蔓延的原因是非常復雜的，而稅權制度本身所固有的缺陷是其深層次原因，集中體現在分稅制的核心問題———稅權劃分的不完善上。
(一)稅權制度安排缺陷對稅收競爭異化的影響
制度安排是約束特定行為和關系的一套行為規則，即制度的具體化。[7]稅權制度的安排主要是分置立法、執法和司法三種權力，形成權力的相互制約和監督。我國的稅權制度在設計意圖上也遵循這種思路，但在具體的制度設計則受到歷史與實踐因素的影響，未能有效實現權力的合理配置與制衡。
在立法權上，稅收立法權集中于中央，致使中央與地方間的稅收收入劃分不合理，成為稅收競爭異化的主要誘因。1990～1993年，中央財政自給能力系數為0.84，1994～1997年提高到1.67，地方則下降為0.63.地方政府財政自給能力系數的變化意味著分稅制改革后，地方財政籌集的財政收入只能滿足大約60%的地方政府支出，40%左右的地方公共支出依賴其他收入來源。[8]與此同時，中央財政收入占GDP的比重低和財政轉移支付制度不完善，使地方財政收支缺口出現。為了落實公共產品的服務和政府的正常財政支出，地方政府不得不借助其他方法來增加財政收入，政府往往會利用手中的行政權力來為自己創收，當這種稅收競爭的行為缺乏一種合理、有效的法制規范時，就會出現競爭失控的局面，進而發展成惡性的稅收競爭。
在執法權上，分稅制改革后，我國雖建立了國稅、地稅兩套征稅機構，但在具體的分工上并沒有較好的制度保證。國家稅務局負責征收管理中央稅和中央地方共享稅，地方稅務局負責征收管理的主要是地方稅，但個體稅收和涉外稅收中的地方稅由國稅機關征收。由此可知，在兩套稅務系統中，縱向上的權責劃分存在交迭或斷檔的問題;在橫向上，關于流轉稅、所得稅的跨區域管轄，征收條例也不是十分明晰，職權劃分、利益分配存在盲點。由于稅權劃分不合理，稅收程序法、稅收實體法對管轄的規定缺位和模糊，造成稅務機關、稅收部門之間的管轄、征管競爭，導致在實際工作中出現管轄不明、責任不清、相互推諉扯皮等問題。當有利可圖的時候，各稅務機關就容易從自身的利益出發根據自身需要做出征管決定;一旦出現問題，自然也會明哲保身，造成管理上的“真空”地帶，為違法違規的稅收競爭異化提供了有利的生存空間。
在司法權上，我國沒有設立專門的稅收司法體系，其職能散見于公安、檢察、法院等司法機關，稅收司法的威懾力不強，其不僅不能成為遏制稅收競爭異化的手段，反而在某些方面助長了稅收競爭的異化。同時，在現行的權力結構中，司法權是一種橫向隸屬關系，中央司法權隸屬于中央政府，地方司法隸屬于地方政府。司法機關的財權和事權都受制于同級地方政府，決定了司法機關難以擺脫對當地財政的依賴，必須服從地方長官的意志，司法權的地方化造成地方司法機關對政府行為很難實行有效監督，更談不上懲戒地方政府的失范行為了。由于稅收業務的專業特性，現有司法機關在稅收案件上的業務素質不高，導致對稅收案件的處理力度薄弱，削弱了稅法的威嚴。
轉移支付中，在對地方具體的轉移支付上，考慮和保護了地方的既得利益，未能有效實現均貧富的作用。分稅制改革后地方政府的稅收收入不足以滿足財政支出的需要，需要中央的轉移來實現收支平衡。我國現行分稅制中的轉移支付制度明顯保留有舊體制的特征，表現出明顯的路徑依賴，在很大程度上強調地方的既得利益，而不是為了解決地區間的不平衡。由于在分配上缺乏明確的標準，對地方財政能力和需求沒有科學的測試，因而導致地方政府討價還價的行為。稅收競爭的異化是作為財政制度重要內容的轉移支付制度實施缺陷導致財政資金在地方間不公平分配的結果。由于政府間經濟利益的不平衡是導致政府間財政資源爭奪的關鍵，因此，真正分權的財政體制如果能配合有效的轉移支付制度，就可以弱化不均衡體制產生的巨大誘因，最終減少非健康的稅收競爭行為的發生。
(二)稅權制度變遷方式缺陷對稅收競爭異化的影響
制度變遷是對構成制度框架的規則、準則和實施的組合所作的邊際調整。在經濟體制轉型中稅收制度的變化實際上就是制度變遷的過程。稅權制度的變遷實質就是中央與地方政府在稅收權益間的分割與博弈。在制度安排中由于政治力量處于優勢地位，所以中央政府是制度供給的決定性力量。由于中央政府和地方政府的目標函數與約束條件的差異，二者在新一輪制度安排上的成本與收益是不一樣的，這樣就難以避免在制度供求上的矛盾。1994年的分稅制改革就是在政府主導下進行的強制性稅權制度變遷過程。分稅制改革前，財政包干下的稅收分配制度表現出極大的不均衡，地方財力增長迅速，而中央政府財力無法滿足支出的需要，擁有最后決定權的中央政府必然要進行制度的重新供給，重新在中央與地方政府間分配稅收權力，以達到新的均衡。作為政府主導的制度供給，強制性的制度變遷雖然能使制度演進走出“鎖入”狀態，卻無法真實地反映利益各方對制度創新的需求，在制度形成的過程中缺乏必要的博弈，就很難制定出適合各個地方實際需求的稅權制度，因而無法達到制度供給與需求的均衡。缺少一致同意的制度很可能與地方政府的利益不一致，地方政府將不按這些制度規范自己的行為，由此導致地方政府做出與中央政府實施的制度相背離的行為舉動，出現稅收上的地方保護主義。這種制度變遷過程必然對稅收競爭產生影響，成為稅收競爭滋生的土壤，甚至強化了稅收競爭的異化。同時由于新的制度體系缺乏配套設施，在實施過程中出現許多漏洞，從而給稅收競爭中的人或組織以可乘之機。由于新舊體制的轉軌過程中帶有許多對既得利益的保護，如稅收返還政策，容易導致制度實施尺度的不平衡，而這種不平衡損害了制度規則的權威性和公平性，大大降低了制度控制效果，增大了稅收競爭異化的可能性。面對新制度實際運行過程中的種種問題，中央政府為維護自己在制度變遷中的既得利益，對改善地方政府財政狀況缺乏積極性，因此，為了維持現有制度體系的運轉，只能默認地方政府出于自身利益而進行一些制度外供給行為的存在，這進一步助長了地方政府之間的稅收競爭。
四、制度創新與稅收競爭規范
分稅制框架下出現稅收競爭是必然的，相對于現階段稅收競爭惡化與異化，筆者認為，當前的政策不應只看到由稅收競爭不規范帶來的各類問題，而力圖消除各級政府間的稅收競爭行為，應力求構建一個規范的稅收競爭模式，提升我國財稅體制運行效率。規范的稅收競爭就是一切稅收競爭行為都在制度框架內。只有規范的稅收競爭才會有穩定的稅收競爭，才會有適度的稅收競爭，最終才會有有益的稅收競爭。現階段應以推進稅權制度的改革和完善為突破口，構建法治化、規范化的稅收競爭制度框架，為有序稅收競爭的形成創造條件，引導國內稅收競爭從無序走向有序，從失范走向規范。
(一)建立穩固的稅收立法分權制度，規范中央與地方的稅收分權關系
鑒于中國的歷史傳統和目前法制不健全、地方政府經濟管理經驗不足等方面的原因，在稅收立法權的劃分中還需進一步明確中央的主導地位，但中央集權的根本目的不在于集權，而在于保證全國整體經濟發展的規范性，提供良好的稅收競爭外部環境。隨著社會主義市場經濟體制及分稅制財政管理體制的逐步完善，賦予地方適當的稅收立法權，以克服中央高度集權的不利影響，在統一地方財權與事權的前提下，規范地方收入行為，有效配置財政資源是有積極意義的。
(二)細化和完善稅收征管制度，合理劃分國稅與地稅稅收職責，強化依法征稅
當前，稅收競爭異化主要是稅收征管的體制因素造成的。應進一步完善稅收征管的各項分工及相關法規，明確國、地稅機構職責，盡可能縮小多機構征管中的真空地帶與扯皮現象。繼續推進稅收征管與稽查的職能分離與機構分立，強化稅收稽查職能，設立統一的稽查機構來監督國稅與地稅的稅款征收。為消除地方政府對稅務行政的干預，可考慮按經濟區域設立稅務機關的可能性，在實施上可從國稅機構試點進行。要通過稅收過程的具體立法來防止稅務機關的過度自由裁量。同時還要注意稅收收入計劃與稅收法律脫節的問題，應通過廢止盲目稅收收入計劃來實現稅款征收活動的法制化，將稅款征納活動完全建立在稅收法律基礎之上。
(三)推進稅收司法制度創新，加強稅收競爭的外部約束與協調
司法權受地方的干預乃至控制所蘊含的是一種制度性弊端，只有進行司法制度創新，才能消除因制度性缺陷導致的稅收競爭異化。可考慮設立獨立的稅收司法體系來強化稅收的司法監督，如設立稅收警察隊伍或設立專門的稅收法院。
(四)改革和完善轉移支付制度，促進規范的稅收競爭
轉移支付制度的目的在于實現適度的轉移支付，因為如果不搞轉移支付制度，稅收競爭會加大地區間差距，導致稅收競爭異化的產生;相反，如果轉移支付力度太大，導致地區間財政能力完全均等，在削弱地方政府稅收競爭積極性的同時，亦會削弱地方政府自主獲得財政收入的積極性。因此，一方面，要維持地區間一定的財政能力梯度;另一方面，不能將將財政能力差異搞得太大以至于影響地區間的平衡發展。實踐中，在用“因素法”替代“基數法”實行科學的縱向轉移支付制度的同時，應加快橫向轉移支付制度的研究、設計與實施。
(五)鞏固稅收競爭的制度成果，積極推進新一輪稅權制度創新
稅收競爭是優質制度的發現機制，當競爭過程中發現了良好的稅權制度，就需要將其成果加以具體化和固化，使各層次的政府能夠共享優質的公共政治制度，也使各地的社會公眾能夠從稅收競爭中享受到優質的公共服務，在較為公平的稅收環境下以較低的成本從事投資及相關經濟活動。當前，第一階段的財政稅收制度改革的適應性效率已經遞減，新一輪的制度創新工作迫在眉睫，這是由于制度收益的邊際收益遞減規律所決定的。在新一輪的制度創新過程中，要強調地方政府在國家稅權制度創新中的作用，要賦予地方政府有一定的創造新的制度規則的自主權。地方政府同各級微觀主體之間有著更為直接的聯系，因而有著更廣泛的制度創新信息，從而使得地方政府制訂的稅收制度規則有直接的現實性和針對性。
