財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資》（以下簡(jiǎn)稱《投資準(zhǔn)則》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱）《暫行規(guī)定》），對(duì)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)核算和企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制起到了規(guī)范作用，但《投資準(zhǔn)則》中的股權(quán)投資差額處理，與《暫行規(guī)定》中合并價(jià)差處理不相統(tǒng)一，這將對(duì)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)負(fù)面影響。
一、股權(quán)投資差額與合并價(jià)差不一致的表現(xiàn)l.兩者的含義不同。《投資準(zhǔn)則》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，即股權(quán)投資差額=投資成本-投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例。可見股權(quán)投資差額實(shí)質(zhì)上由兩部分組成：一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額；二懇母公司投資成本超過(guò)所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，即商譽(yù)。
《暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對(duì)于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的差額，列作“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映，這是與《投資準(zhǔn)則》中股權(quán)投資差額的內(nèi)涵相同的。但《暫行規(guī)定》還規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期投資申內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，也作為合并價(jià)差處理，這對(duì)于母公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表和合并報(bào)表之間的可比性將產(chǎn)生影響。
2.兩者未同步攤銷。《投資準(zhǔn)則》規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益，以便母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所占有的份額之間的差異逐期減少，直到為零。而《暫行規(guī)定》沒有要求企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，而是將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)列示在長(zhǎng)期股權(quán)投資之中。有人認(rèn)為，按現(xiàn)行《投資準(zhǔn)則》合并價(jià)差將隨著股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少，其減少額等于股權(quán)投資差額的每年攤銷額，所以合并價(jià)差也已攤銷。這種觀點(diǎn)是不正確的，理由有以下兩點(diǎn)：
第一，股權(quán)投資差額的攤銷是在母公司單獨(dú)的報(bào)表上反映，在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資將被子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債所取代，母公司的投資收益也將被子公司的各項(xiàng)收入、費(fèi)用所取代，合并價(jià)差不會(huì)自動(dòng)隨著股權(quán)投資差額的攤銷而攤銷。分析合并價(jià)差的內(nèi)容也可以看出，合并價(jià)差不會(huì)永久存在，它會(huì)隨著子公司有關(guān)資產(chǎn)的被消耗，有關(guān)負(fù)債的被償還而減少。如果在合并報(bào)表中對(duì)合并價(jià)差不予攤銷，則當(dāng)合并價(jià)差為借方數(shù)時(shí)，會(huì)高估合并凈收益；合并價(jià)差為貸方數(shù)時(shí)，會(huì)低估合并凈收益。
第二，在實(shí)務(wù)中，合并價(jià)差隨著股權(quán)投資差額的捌銷而逐年減少，這是我國(guó)在編制合并報(bào)表時(shí)，將合并斗的母公司投資收益抵銷數(shù)不按加（減）股權(quán)投資差額尼的數(shù)額抵銷，仍按子公司凈收益中母公司所占份額拍銷所帶來(lái)的錯(cuò)覺。這種做法雖能使合并抵銷分錄平衡但此時(shí)合并報(bào)表上的投資收益是不正確的。
二、解決方法l.統(tǒng)一合并價(jià)差與股權(quán)投資差額的口徑。權(quán)益法是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，股權(quán)投資差額和合并價(jià)差啪含義應(yīng)當(dāng)具有一致性。權(quán)益性資產(chǎn)抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額與集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額，兩者性質(zhì)不同。企業(yè)購(gòu)買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的價(jià)差，是為了取得未來(lái)超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價(jià)差列示石合并資產(chǎn)負(fù)債表上；而在購(gòu)買控股權(quán)后產(chǎn)生的債券和得或損失，只影響合并損益表，不應(yīng)列示在合并資產(chǎn)資債表上，而應(yīng)作為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。因此，只要合并價(jià)差中不包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，合男價(jià)差與股權(quán)投資差額的含義就能保持一致，即均指投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。
2.逐期攤銷合并價(jià)差。對(duì)于編制合并報(bào)表中產(chǎn)鹽的合并價(jià)差，應(yīng)與會(huì)計(jì)賬簿記錄中的股權(quán)投資差額一樣，按同一攤銷方法、期限和金額，逐期在合并報(bào)表斗攤銷，計(jì)入合并報(bào)表的“管理費(fèi)用”中。當(dāng)然這也是一種簡(jiǎn)化做法，未區(qū)分子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額和商譽(yù)，一律視為商譽(yù)在一定年限內(nèi)平均攤銷。之所以這樣處理，主要是考慮到我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境。待資產(chǎn)評(píng)估所需的市場(chǎng)基礎(chǔ)形成，公允價(jià)值獲取條件成熟時(shí)，再按現(xiàn)行國(guó)際通行的方法對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債按其公允價(jià)值進(jìn)行合并。現(xiàn)舉例如下：
甲企業(yè)于年初以現(xiàn)金l000萬(wàn)元購(gòu)買乙企業(yè)的凈資產(chǎn)，取得60%的股權(quán)，購(gòu)買日乙企業(yè)的所有者權(quán)益為1000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本600萬(wàn)元，資本公積150萬(wàn)元，盈余公積200萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)為50萬(wàn)元，乙企業(yè)第一年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，提取15%盈余公積。假設(shè)甲乙企業(yè)間年內(nèi)末發(fā)生內(nèi)部交易，股權(quán)投資差額、合并價(jià)差分10年攤銷，則有：
①甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：購(gòu)買日：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本）600萬(wàn)元、乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）400萬(wàn)元；貸：銀行存款1000萬(wàn)元。年末：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60萬(wàn)元；貸：投資收益60萬(wàn)元。攤銷股權(quán)投資差額：借：投資收益40萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）40萬(wàn)元。
②編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄：借：實(shí)收資本一乙企業(yè)600萬(wàn)元，資本公積一乙企業(yè)150萬(wàn)元，盈余公積一乙企此215（200+15）萬(wàn)元，年初未分配利潤(rùn)一乙企業(yè)50萬(wàn)元，投資收益一甲企業(yè)20（60-40）萬(wàn)元，少數(shù)股東損益一乙企業(yè)40萬(wàn)元，合并價(jià)差400萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1020（1000+60-40）萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益440（400+40）萬(wàn)元，提取盈余公積15萬(wàn)元。借：管理費(fèi)用40萬(wàn)元；貸：合并價(jià)差40萬(wàn)元。
經(jīng)上述合并抵銷后，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表上的合并價(jià)差為360萬(wàn)元，與攤余的股權(quán)投資差額完全一致。且投資收益按減去股權(quán)投資差額后的數(shù)額抵銷，與母公司報(bào)表上的投資收益數(shù)額一致。
