公司治理理論認為，廣義的公司治理機制輻射兩個方面的內容：一是企業與股東及其他利益相關者之間的責權利分配，在這一層中，股東要授權給管理當局管理企業，采取措施保證管理當局從股東利益出發管理企業，并在管理當局損害股東權力時有權采取必要行動；二是企業董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔自己應有職責所形成的責權利，在內部各部門及有關人員之間進行責權利分配。其中，第一層是股東與管理者之間的治理機制，是企業所有權與經營權相分離的結果，是建立現代企業制度的必然要求；第二層是各級管理者之間的管理約束機制，是現代企業科學管理、科學運行的必然要求。因此，我們將第一層稱為狹義的公司治理，而將第二層稱為公司管理。
無論是公司治理還是公司管理都要求會計在其中充當重要的角色。對公司治理而言，外部股東希望通過參閱會計信息判斷經營者受托責任的履行情況，以做出理性的決策，此時會計充當著信息提供者的角色，因此許多學者將會計定位于經濟信息系統，當前的信息系統論即發源于此。對公司管理而言，高層管理者希望通過會計核算來監督下層經營者的工作情況、企業運作狀況等，此時會計充當著內部管理手段的角色，便產生了會計管理系統理論。廣義公司治理的兩個層面對會計不同的要求決定了會計的兩項職能：作為信息提供者必須具有反映職能；作為管理手段必須具有監督（控制）職能。
二、對會計反映職能的再認識
會計作為一個信息系統，其反映職能是指在會計核算的基礎上向信息使用者提供會計主體經濟業務的會計資訊，其結果是會計信息的輸出，而會計信息質量的高低實質上標志著反映職能的效果。會計反映包括反映的內容和反映的形式，故研究反映的質量也應從這二個方面著手。
會計反映的內容就是會計系統所確認、計量、記錄和披露的關于會計主體經濟業務的一系列數據，它構成了會計信息的實體部分。關于反映內容的質量人們研究的較多，美國會計學會在《基本會計理論說明書》中曾提出相應的質量要求-相關性、可驗證性、超然性、可定量性等。其后美國財務會計準則委員會在第2號概念結構公告中提出以滿足使用者需要為標準的質量要求，從此會計目標是否實現演變為評價會計反映職能質量水平的客觀標準。經過長期研究，現代會計理論普遍將相關性和可靠性作為會計反映內容的基本質量屬性，而且此二屬性又進一步分解為可驗證性、可比性、中立性、一致性等具體特征。由于會計反映是一種客觀概念，對其質量的評價亦應客觀和一般，所以盡管會計信息的相關性和可靠性之間存在一定的矛盾，但作為反映質量的標準，我們仍然將二者同時并列提出。
會計反映的形式主要是指會計信息披露所采用的形式、程序、方法等，其質量的高低也會影響到會計反映的整體效果。在過去的理論研究中很少對“形式”單獨討論，對“形式”的各種要求往往滲透在“內容”的要求中。例如，及時性一方面要求會計反映的內容必須是“新鮮”的，即與現實或未來的經濟業務或財務狀況在時間上保持相關；另一方面又要求會計反映在形式上是快捷的，適應于信息使用者連續決策的需要。因此，在現有的質量屬性中尋找一個能夠單獨、全面評價反映形式質量的指標非常困難。美國證券交易委員會發布的關于ISAC核心準則的聲明中提出了“透明度”一詞，用以評價會計準則的質量，筆者認為，在會計反映形式的質量評價中完全可以借用“透明度”作為基礎特征。在衡量會計反映形式的質量時，透明度被賦予了新的含義：①反映方式和程序上的合法性、合規性；②反映的及時性、快捷性；③表述上的清晰析、準確性和邏輯性；④反映的全面性、充分性和易理解性。滿足以上屬性的會計的反映形式將具有較高的透明度，其質量水平較高。高透明度的反映形式有助于信息使用者理解會計反映的內容，從而使得會計反映的質量在總體上得以提升。總之，從會計反映在內容與形式兩個方面上研究會計反映的質量特征，可以更清晰地展示質量特征的層次，而且為提高會計反映的質量提供了可行的途徑。
提高會計反映的質量，其目的在于向企業的外部股東提供高效的決策參考依據。由公司治理理論可知，外部股東對企業經營者的控制是依賴于會計信息系統的支持，而會計系統又為企業高層經營者所控制，因此必須使會計反映保持較高的真實性、可靠性，這又要依靠外部力量對會計反映施以強制性的硬約束。會計的反映職能逐漸從內部控制中獨立出來，形成會計的對外職能，因此其必須接受更為嚴格的外部控制。
三、對會計控制職能的再認識
會計作為高層經營者管理企業各內部機構的重要手段，還具有對內的職能即傳統會計理論稱的監督職能，會計可以對各項經濟業務的真實性、合法性和合理性進行監督、檢查，隨時糾正偏差，保證各項生產經營活動按要求進行。就此定義來看，所謂的會計監督實際上是會計控制職能。因為監督應當是一種外對內、上對下的制約或約束，而根據我國會計法的規定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”即會計屬于企業的內部機構，不具有嚴格意義上監督者的資格。會計監督只是企業內部對自身經濟活動進行自上而下或自我監督約束的一種內部監督，并不具有監督經營者的功能。所以，筆者認為用會計控制職能代替會計監督職能更為合適。
會計控制是根據企業科學管理的需要設計的內部控制機制，其權力來自于企業高層管理者，因此它的權限也僅是高層管理者對下屬的約束和監督。在這一范疇中會計的控制職能是完備的，它根據自身的特殊地位和獨特的經濟計量方法實現對經濟業務活動和各內部部門運作的控制。就控制職能而言，將現代財務會計定位于經營者財務是較為恰當的。
與反映職能相比，會計控制職能本身不需要外部的強制性的規定，因為任何外部制度都很難設計出完全適合于各種企業不同性質的內部控制所需的會計模式。因而會計控制職能只需要遵循企業內部的規章約束，根據企業運作模式、管理需要來設置會計機構、會計核算程序等。這種會計設定模式的直接結果使會計不斷的向內部管理方向靠攏，會計制度也進一步趨向于多元化。但是，會計不僅具有控制職能而且具有反映職能，考慮到反映職能的需要，會計不得不重新審視其自身的定位與對約束制度的選擇。為了平衡自身的兩職能，會計最終選擇了接受外部硬件的約束。
以上分析為我們制定會計制度提供了有益的指導：首先，現代會計準則、制度的設計主要是針對于會計向企業外部的反映職能而進行的，目的在于保證其反映的質量水平。對于反映質量問題，應從反映內容和反映形式兩個方面考慮，內容上以保持相關性和可靠性為目標，在形式上以保持高透明度為目標。其次，制定會計規則時除考慮保證其反映職能的發揮外，還應當考慮到規則對會計控制職能的影響。具體而言，會計的控制必須適應于企業的內部管理需要，因而在一定程度上應保持會計選擇的多樣性，如果會計規則的要求過于嚴格，必將限制控制職能的發揮。但是也應認識到，嚴格的會計規則在某種程度上也有助于規范會計控制職能。特別是在一個制度上不完善、會計信息失真嚴重的經濟環境中，提倡統一性的會計制度是非常必要的。
財政監察·王湛
