一、影響現(xiàn)值計(jì)量的相關(guān)因素
在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，必須解決計(jì)量的目的和計(jì)量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例，會(huì)計(jì)計(jì)量通常是采用某種可以觀察到的并由市場決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是當(dāng)我們無法獲得這種可以在活躍市場觀察到的金額的信息時(shí)，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的期間里，因此在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠容易區(qū)分出那些看似相同而實(shí)際上不同的現(xiàn)金流量，所以比未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。
從新準(zhǔn)則中我們可以看出，使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值，即公允價(jià)值的各種要素需要用現(xiàn)值來計(jì)量，這些要素包括五個(gè)方面：(1)估計(jì)未來現(xiàn)金流量，或者在更復(fù)雜的情況下，估計(jì)發(fā)生在不同時(shí)點(diǎn)的一系列的未來現(xiàn)金流量;(2)預(yù)期這些現(xiàn)金流量在金額和時(shí)點(diǎn)的可能發(fā)生的各種變動(dòng);(3)貨幣的時(shí)間價(jià)值用無風(fēng)險(xiǎn)利率來表示;(4)包含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性;(5)其他難以識(shí)別的因素。
二、現(xiàn)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用
在2000年以前發(fā)布的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則中未使用現(xiàn)值計(jì)量屬性。1992年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和分行業(yè)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中主要確定了兩種計(jì)量屬性，歷史成本計(jì)量屬性和現(xiàn)時(shí)成本(重置成本)計(jì)量屬性，其中歷史成本計(jì)量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值兩種計(jì)量屬性，而現(xiàn)值計(jì)量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，現(xiàn)值計(jì)量的運(yùn)用則體現(xiàn)得非常明顯。
1.固定資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定：購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
例如，某企業(yè)采用延期付款方式購入不需要安裝設(shè)備一臺(tái)，該設(shè)備無現(xiàn)款價(jià)格約定每年末付款100000元，分10年付清，共付1000000元。購置該設(shè)備時(shí)的市場利率為10%。經(jīng)計(jì)算該設(shè)備共10期遞延付款的現(xiàn)值為614460元(查普通年金10年10%的現(xiàn)值系數(shù)為6.1446，100000×6.1446=614460)，所以該項(xiàng)設(shè)備的入賬成本為614460元。具體會(huì)計(jì)處理是：
取得該項(xiàng)設(shè)備并交付使用時(shí)，按入賬成本614460元，借記“固定資產(chǎn)”戶，按實(shí)際支付的價(jià)款1000000元，貸記“長期應(yīng)付款”賬戶;按二者之間的差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂＜?br />
借：固定資產(chǎn)614460
未確認(rèn)融資費(fèi)用385540
貸：長期應(yīng)付款1000000
2.資產(chǎn)減值。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價(jià)，后者可稱為使用價(jià)值。使用價(jià)值的運(yùn)用就是現(xiàn)值計(jì)量屬性的體現(xiàn)。
3.租賃。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第11條規(guī)定：在租賃期開始日，承租人當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這里一旦出現(xiàn)后者較低的情形，就意味著資產(chǎn)計(jì)價(jià)在一定程度引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性。
4.﹚金融工具確認(rèn)和計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第42條規(guī)定：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。應(yīng)該注意的是，這里的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量不包括尚未發(fā)生的未來信用損失。在預(yù)計(jì)該現(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值，取得或出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除。短期應(yīng)收款的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
該準(zhǔn)則第45條規(guī)定：在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。需要強(qiáng)調(diào)的是金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
三、對(duì)我國運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量的思考
1.采用現(xiàn)值計(jì)量屬性的意義。
(1)對(duì)歷史成本原則的修正。歷史成本原則要求企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量，除法律、法規(guī)和我國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。從這一原則已經(jīng)被公認(rèn)為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。但是，這一計(jì)量屬性也帶來了一定麻煩：一是有悖于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，因?yàn)樾畔⑹褂谜叩臎Q策總是面向未來的，所以歷史成本計(jì)量有時(shí)甚至?xí)`導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤的決策。二是有悖于資產(chǎn)的定義，因?yàn)橘Y產(chǎn)是“能夠帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，但歷史成本原則強(qiáng)調(diào)的是過去。而現(xiàn)值計(jì)量屬性主要是根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，它既符合資產(chǎn)的定義，也有助于信息使用者面向未來進(jìn)行決策，從而在一定程度上修正了歷史成本原則。
(2)使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從面向過去轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛎嫦蛭磥戆l(fā)展。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供的都是面向過去的歷史信息，這在很大程度上阻礙了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。人們難以通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來價(jià)值方面的信息，當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用者有這方面的需要時(shí)，只能借助于其他的學(xué)科或自己的主觀預(yù)測。而引入現(xiàn)值計(jì)量屬性就能更多地提供有關(guān)未來現(xiàn)金流量的信息，這對(duì)信息使用者來說有時(shí)比已實(shí)現(xiàn)的利潤更為重要，因?yàn)楝F(xiàn)金流量才是投資者的最終目標(biāo)，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在面向未來方面大大的前進(jìn)一步。現(xiàn)值計(jì)量所提供的未來現(xiàn)金流量可以給財(cái)務(wù)管理和管理會(huì)計(jì)的決策提供有用的信息。
(3)提高財(cái)務(wù)人員的理財(cái)意識(shí)。現(xiàn)值是未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，是考慮了資金時(shí)間價(jià)值的價(jià)值量。我國目前的財(cái)務(wù)人員很少關(guān)注時(shí)間價(jià)值，這必然會(huì)影響到企業(yè)的日常理財(cái)活動(dòng)，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，會(huì)給企業(yè)帶來一定的損失。采用現(xiàn)值計(jì)量屬性可以使財(cái)務(wù)人員加深對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的認(rèn)識(shí)，提高自身的理財(cái)意識(shí)和水平。
2.我國推行現(xiàn)值計(jì)量的障礙。要想在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛采用現(xiàn)值計(jì)量屬性還不太現(xiàn)實(shí)，就其原因主要有以下幾個(gè)方面：
(1)現(xiàn)值計(jì)量屬性自身存在不足。現(xiàn)值計(jì)量屬性的致命缺陷是主觀性強(qiáng)，并因此影響了它的可靠性。在確定某項(xiàng)資產(chǎn)的貼現(xiàn)值時(shí)，必須先確定以下四個(gè)因素：資產(chǎn)尚可使用年限、某資產(chǎn)可能產(chǎn)生的預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流量、凈現(xiàn)金流量流入企業(yè)的具體時(shí)間以及折現(xiàn)率。這些因素都存在一定的不確定性，通常只能靠主觀預(yù)計(jì)。預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流量是多少以及何時(shí)流入，很難找到客觀的、令眾人信服方法，因此主觀隨意性可想而知，而且不同的會(huì)計(jì)人員的主觀估計(jì)也會(huì)產(chǎn)生很大的差異。另外，由于現(xiàn)金流量事實(shí)上都是在未來期間均勻地發(fā)生，而計(jì)算現(xiàn)值時(shí)預(yù)計(jì)凈現(xiàn)金流量又只能按照時(shí)點(diǎn)來表述，于是通常只能假設(shè)凈現(xiàn)金流量發(fā)生在期末，從而導(dǎo)致現(xiàn)值偏小。正是由于以上原因，使得那些已經(jīng)在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被規(guī)定可以采用現(xiàn)值計(jì)量屬性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也多數(shù)停留在理論上，在實(shí)際計(jì)量中運(yùn)用很少。
(2)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與現(xiàn)值計(jì)量屬性在某些方面還不能融為一體。現(xiàn)值計(jì)量作為一種嘗試與以歷史成本計(jì)量為核心的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的調(diào)和是一個(gè)漫長的過程。比如：用現(xiàn)值計(jì)量所得的收益與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是不一致的;現(xiàn)行會(huì)計(jì)原則諸如客觀性原則、歷史成本原則等都不能接納現(xiàn)值計(jì)量屬性;現(xiàn)值計(jì)量的主觀性導(dǎo)致其不宜用于對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表。凡此種種都影響現(xiàn)值計(jì)量的廣泛運(yùn)用。
(3)我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)還不足以支撐現(xiàn)值計(jì)量屬性的廣泛使用。目前，我國會(huì)計(jì)人員數(shù)量巨大，層次參差不齊，總體來說知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，職業(yè)判斷水平較差。大多數(shù)的會(huì)計(jì)人員只熟悉簡單的會(huì)計(jì)核算，甚至由于會(huì)計(jì)分工的原因而只熟悉非常少的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，而基本上不具有時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)等基本財(cái)務(wù)觀念，這就導(dǎo)致對(duì)現(xiàn)值計(jì)量屬性理解不夠，運(yùn)用起來自然就難。另外，現(xiàn)值計(jì)量屬性需要對(duì)未來諸多因素進(jìn)行主觀判斷，對(duì)職業(yè)判斷水平的要求較高，但是，我國的現(xiàn)實(shí)是很多會(huì)計(jì)人員這種會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力有待提高，這進(jìn)一步增加了現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量結(jié)果的不可靠性。
現(xiàn)值計(jì)量屬性在理論上優(yōu)點(diǎn)突出，在實(shí)踐中卻困難重重，要想獲得更大的發(fā)展，還應(yīng)該在研究對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，如何清楚地確定與之相關(guān)的未來現(xiàn)金凈流量，以及如何提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)等方面進(jìn)一步加強(qiáng)研究。
