由于案例教學對提高教學質量和水平的作用日益被人們所接受，目前案例教學已經在我國高等學校各個學科中的教學環節中廣為采納。生動的案例教學已經成為教學環節不可缺失的一部分。案例教學對提高教學質量和水平的共識，基于案例教學中的案例大多是一些代表性強、目的性強、實踐性強的案例。因此案例教學效果的好壞，首先要取決于選擇一些來自實踐的生動案例或設計一些切合實際的優秀案例。本著上述精神，本文對目前高級財務會計教材中案例普遍存在的問題進行探討，并從中得出一些啟示。
該案例是企業集團合并會計報表的一個綜合性案例，本案例存在的問題在目前高級財務會計教材版本中比較普遍。案例的有關資料如下：
該案例有關交易事項如下：
(1)2000年1月初，北電公司用銀行存款560000元購入南晶公司55%的表決資本(股本投資差額按10年攤消)。南晶公司當時的股東權益為1050000元，其中：股本為1000000元，資本溢價為50000元。
(2)北電公司商品銷售中有一部分是向南晶公司提供的配套商品。2000年、2001年，北電公司銷售收入中分別有30%、10%來自于向南晶公司銷貨，該商品的銷售毛利率為20%.
(3)南晶公司來自北電公司的外購配套商品中，2000年有40%包括在期末資產負債表“存貨”項目中;2001年期末存貨成本中有140000元是購自北電公司的配套商品。
(4)-(7)略
本案例是一個合并會計報表的綜合案例，筆者僅對內部交易產生的內部未實現銷售利潤進行探討。按照內部存貨交易有關合并理論，2001年案例的有關抵銷分錄為：
借：營業收入(4000000×10%)400000
貸：營業成本400000
借：營業成本(140000×20%)28000
貸：存貨28000
以后年度有關抵銷分錄為：
借：年初未分配利潤(3000000×30%×20%×40%)72000
貸：營業成本72000
本案例，北電公司2000年1月初購入南晶公司55%的股權，并自2000年開始向南晶公司銷售產品，作為南晶公司的配套商品。2000年北電公司向南晶公司銷售的配套商品占全年銷售的30%，即全年銷售收入300萬元的30%為90萬元。毛利率為20%，毛利則為18萬元。南晶公司2000年期末庫存中有40%來自北電公司提供的配套商品，即期末庫存80萬元的40%為32萬元。由于2000年北電公司向南晶公司銷售配套商品是90萬元，南晶公司年末庫存剩余32萬元，這說明南晶公司本期使用北電公司提供的配套商品為58萬元(90-32)。
假定南晶公司本期使用北電公司提供的配套商品58萬元所形成的產品，當年全部銷售。因此，北電公司向南晶公司銷售的配套商品的毛利為18萬元，其中未動用部分的未實現利潤為6.3萬元(32/90×18);內部交易實現的利潤為11.7萬元(58/90×18)。
2000年末按照內部存貨交易有關合并理論，交易當年有關的抵銷分錄為：
借：產品銷售收入900000
貸：產品銷售成本837000
存貨63000
而本案例2000年未作賬務處理，只是在2001年抵銷上年未實現利潤72000萬元。有關抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤72000
貸：營業成本72000
該抵銷分錄所確認的上年未實現利潤72000元，是根據北電公司提供的配套商品形成的全部利潤18萬元與南晶公司2000年期末庫存中有40%來自北電公司提供的配套商品的乘積。顯然該抵銷分錄所確認的上年未實現利潤是不正確的。而且本案例，南晶公司2000年銷售收入80萬元、銷售成本57萬元，該期銷售的產品使用北電公司的配套商品卻大于南晶公司當年的銷售成本，這顯然也是不對的。
通過上述分析，筆者認為本案例不是選自企業集團的會計實務，而是從事會計研究的人員設計的一個案例。本案例的錯誤之處是沒有充分考慮南晶公司使用北電公司的配套商品占當年銷售成本中的比重可能接近、但不能大于南晶公司當年的銷售成本。因此，本案例需要按上述原則重新設計。若將南晶公司2000年末庫存中來自北電公司提供的配套商品的比重由40%改為75%，期末庫存中有北電公司提供的配套商品就是60萬元(80萬元×75%)。這樣，本期南晶公司從北電公司購入90萬元的配套商品，沒有動用部分為60萬元，動用部分為30萬元。同時南晶公司動用部分所形成的產品全部銷售。那么，內部交易未實現利潤為12萬元(60/90×18)。
2000年末按照內部存貨交易有關合并理論，交易當年有關的抵銷分錄為：
借：產品銷售收入900000
貸：產品銷售成本780000
存貨120000
若2001年北電公司沒有提供新的配套商品，期末庫存中仍然保存北電公司提供的配套商品60萬元，按照內部存貨交易有關合并理論，，2001年有關的抵銷分錄為：
借：期初未分配利潤120000
貸：存貨120000
本案例，2001年南晶公司銷售收入90.5萬元，銷售成本66.5萬元。本案例的第三項業務2001年期末庫存中有14萬元是北電公司提供的配套商品。按此條件來推算2001年南晶公司銷售成本中使用了多少北電公司提供的配套商品呢?南晶公司上年期末庫存80萬元中還剩余60萬元是來自北電公司提供的配套商品，本期南晶公司又購入北電公司的配套商品40萬元，(即北電公司全年銷售收入400萬元的10%.)兩者之和扣除期末庫存14萬元，則2001年南晶公司銷售成本中應當使用北電公司提供的配套商品為86萬元。這樣，又出現上述錯誤——南晶公司使用北電公司的配套商品86萬元大于南晶公司當年的銷售成本66.5萬元。
那么，如何確定2001年南晶公司期末庫存中來自北電公司提供的配套商品?仍按上期北電公司提供的配套商品占南晶公司期末庫存的75%是否可行呢?筆者認為，確定2001年南晶公司期末庫存中來自北電公司提供的配套商品要取決于北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重。無論該比重是否穩定，只有確認北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重才能合理地確認南晶公司期末庫存中來自北電公司提供的配套商品。在企業集團的會計實務中2001年南晶公司期末庫存中來自北電公司提供的配套商品是確定的，北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重也是確定的，而且確認北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重也是正確計算內部交易未實現利潤的關鍵。因此，為了保證案例設計的合理性必須先確認北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重。目前高級財務會計教材及有關會計文獻中僅僅在一些基本理論上指導如何確認內部交易未實現利潤，而沒有對具體如何確認進行規范。這樣就容易造成財務人員的隨意性，嚴重地影響企業集團合并會計報表的質量。
按照上述思路，筆者利用上年北電公司提供的配套商品占南晶公司銷售成本的比重52.6%計算，本年南晶公司銷售成本中來自北電公司提供的配套商品為34.98萬元(66.5×52.6%)。由于期初未動用部分60萬元，加上本期購入40萬元，減去本年南晶公司銷售成本中來自北電公司提供的配套產品34.98萬元。因此南晶公司期末庫存中還有65.02萬元來自北電公司配套商品。
對上面企業集團比較實際的經濟業務，2001年企業集團如何運用合并會計理論編制合并會計報表呢?
上年未實現利潤12萬元，在南晶公司的本年期初庫存中，本期使用了34.98萬元，南晶公司本年期末的庫存中包括北電公司上年提供的配套商品還剩余25.02萬元。上年內部交易未實現利潤12萬元，本期實現了6.1萬元(12×34.98/60)，還有未實現利潤5.9萬元。另外，2001年本期發生的內部交易未實現利潤8萬元(40×20%)。這樣，2001年末企業集團內部存貨交易未實現利潤是由上年內部交易未實現利潤在本期還未實現的利潤5.9萬元以及本期發生的內部交易未實現利潤8萬元兩部分構成，共計13.9萬元。
按照內部存貨交易有關合并理論，本年內部交易未實現的利潤，抵銷會計分錄如下：
借：產品銷售收入400000
貸：產品銷售成本320000
存貨80000
上年內部交易未實現利潤12萬元，本期實現了6.1萬元以及上年還未實現的利潤5.9萬元。按內部交易有關合并理論，抵銷會計分錄如下：
借：期初未分配利潤120000
貸：產品銷售成本61000
存貨59000
若2001年南晶公司銷售收入為181萬元(即本案例銷售收入90.5萬元的1倍)，銷售成本為133萬元。那么本期南晶公司的銷售成本中使用北電公司的配套商品則是69.96萬元(即本案例34.98萬元的1倍)。2001年北電公司向南晶公司銷售配套商品40萬元的條件不變，那么2001年南晶公司的期末庫存中包括北電公司的配套商品為：
60萬元+40萬元-69.96萬元=30.04萬元
南晶公司本期購入北電公司的配套商品40萬元，使用了69.96萬元，剩余30.04萬元。企業集團本期未實現利潤60280元，(即本期銷售利潤8萬元×30.14/40)本期內部存貨交易實現利潤19720元。
如果企業集團發生了上述經濟業務，2001年末，按照內部存貨交易有關合并理論，先抵銷上年全部未實現利潤，抵銷會計分錄：
借：期初未分配利潤120000
貸：產品銷售成本120000
然后再抵銷本年未實現利潤，抵銷會計分錄：
借：產品銷售收入400000
貸：產品銷售成本339720
存貨60280
上面筆者對內部存貨交易的兩種情況，即上年未實現利潤在本期部分實現以及在本期全部實現進行了確認。若企業集團內部存貨交易頻繁、品種較多、價格變化比較大，目前有關合并理論對此沒有具體規定如何確定上年未實現利潤及本年未實現利潤的方法。筆者認為是否可以采用存貨按實際成本核算中的先進先出等方法，望商榷。
通過對本案例的分析，筆者認為高級財務會計教材中類似案例的設計應當格外注意經濟業務的前后聯系，這個問題比較普遍。另外，本案例設計時也應注意，確認內部存貨交易未實現利潤的計算方法以及確認上年未實現利潤在本期實現的利潤與本期銷售未實現利潤的區別。在目前很難從企業集團取得有關合并會計報表的優秀案例情況下，案例設計的合理性就顯得格外重要。一般情況而言，規范中的案例或教材中的案例也是企業集團產生生動、優秀案例的基礎。因此，設計一些合理、優秀案例是會計研究人員義不容辭的責任。
