1 收付實現(xiàn)制下的我國政府會計
傳統(tǒng)的預算會計,采用收付實現(xiàn)制。會計確認的是實際入庫的預算資金,便于安排預算撥款和預算支出,并如實反映預算收支結(jié)果。此外,收付實現(xiàn)制操作簡單,易于理解。在收付實現(xiàn)制下,實際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息,按現(xiàn)金收到確認的收入并不完全符合收入要素的定義,當收入實現(xiàn)和收款不同期發(fā)生時,收到的現(xiàn)金不代表當期收入的真實情況,而是反映現(xiàn)金流入;按現(xiàn)金支付確認的是支出并非費用要素,當費用發(fā)生和付款不同期發(fā)生時,支出的現(xiàn)金不代表當期付出的真實代價,而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額不反映凈資產(chǎn)或結(jié)余變化,而是現(xiàn)金凈流量。對于我國政府會計改革下要求信息透明度問題,它可能無能為力,有時甚至會誤導政府決策。
收付實現(xiàn)制的“不分期”、“不配比”造成了會計信息的“不客觀”、“不可比”。具體來看:
1.1 收付實現(xiàn)制導致會計信息不客觀
如上所述,收付實現(xiàn)制不能真實地反映當期財政收入和支出。在收付實現(xiàn)制下, 將本不屬于本期國家財政收入的資金確認為當期財政收入,會導致當期財政收入的高估,提高了政績。同時低估當期的財政收入,將本屬于國家財政收入的資金不確認為當期財政收入,挪作他用。在收付實現(xiàn)制下低估當期的財政支出虛增了國家可供支配的財力資源,不利于國家各個年度的預算編制,不能真實準確地反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費,不能進行準確的成本和費用核算, 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項,從而造成會計信息不真實。
此外,收付實現(xiàn)制下的會計信息不全面。收付實現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)。在收付實現(xiàn)制下,政府負債只核算政府當期實際收到現(xiàn)金所產(chǎn)生的直接顯性負債(政府債券和政府借款等),而對于當期業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生而資金尚未支付的直接隱性負債(政府欠發(fā)工資、社會保障基金缺口等)以及可能引起財政支出增加的或有負債(政府擔保債務(wù)、金融機構(gòu)不良資產(chǎn)等)等財務(wù)狀況不能得到真實的反映。這樣不利于政府做出防范風險的正確決策,直接導致了政府抗風險能力的下降。政府部門近年來各種或有負債規(guī)模呈上升趨勢,包括政府為企事業(yè)單位融資提供的擔保或承諾、地方金融機構(gòu)不良資產(chǎn)、下級財政收支缺口和債務(wù)以及各種社會福利,養(yǎng)老保險失業(yè)保險金以及國債利息支付等。收付實現(xiàn)制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進行計量,這些潛在負債的存在導致政府很可能在一段時間表現(xiàn)有虛增的財政盈余,而在若干年后面臨巨額的現(xiàn)金流出。
因此,現(xiàn)行政府會計的確認基礎(chǔ)未對財政收人、支出和相關(guān)負債信息的披露難以做到真實、全面,可能對未來事項造成過分樂的估計,而給政府相關(guān)部門帶來了極大的財政管理風險。
1.2 收付實現(xiàn)制下反映的會計信息可比性降低
收付實現(xiàn)制弱化會計信息的可比性主要表現(xiàn)為以下4方面。
(1)政府部門與企業(yè)之間的會計信息可比性下降。目前我國企業(yè)會計核算采用權(quán)責發(fā)生制,反映的會計信息側(cè)重于當期真實成果,但政府會計核算以收付實現(xiàn)制作為確認基礎(chǔ),反映的會計信息側(cè)重于現(xiàn)金流。這從根本上就影響了企業(yè)和政府部門之間會計信息的可比性。
(2)政府部門與附屬單位之間的會計信息可比性下降。一些政府部門的附屬單位采用了與政府部門不同的會計確認基礎(chǔ), 這也造成了政府部門內(nèi)部會計信息的可比差異。
(3)政府部門與事業(yè)單位之間的會計信息可比性下降。目前,已有一部分需要進行成本核算的事業(yè)單位以權(quán)責發(fā)生制作為會計確認基礎(chǔ)。因此,也在一定程度上影響了政府部門與事業(yè)單位之間財務(wù)信息的可比性。
(4)不同地區(qū)和國家之間的會計信息弱可比性。一些西方發(fā)達國家的政府會計計量基礎(chǔ),已經(jīng)嘗試實行修正的權(quán)責發(fā)生制或權(quán)責發(fā)生制,如新西蘭、澳大利亞、美國、冰島在其政府會計中采用了權(quán)責發(fā)生制。我國政府會計以收付實現(xiàn)制或修正的收付實現(xiàn)制,也影響了我國政府會計信息與其他國家會計信息的可比性。
2 權(quán)責發(fā)生制下的政府會計
一般企業(yè)財務(wù)會計均采用的權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制的確認基礎(chǔ)下,收入和費用的確認均滿足收入、費用要素定義,當收入費用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時,將確認相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負債。同企業(yè)財務(wù)會計一樣,政府會計采用權(quán)責發(fā)生制能夠準確反映當期經(jīng)營活動收入、費用,這樣也才能真實反映政府主體財務(wù)狀況、經(jīng)營結(jié)果,提供真實、可靠、透明的會計信息,有利于提高政府運行和績效考核。但是,要想會計基礎(chǔ)從完全的收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)移,開發(fā)和維持相應(yīng)會計基礎(chǔ)的成本也逐漸增加,同時,若缺少規(guī)范的準則和制度約束,此制度下也會更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。
由此提出我國政府采用權(quán)責發(fā)生制的建議:借鑒經(jīng)濟合作發(fā)展組織(OECD)國家的經(jīng)驗。
OECD國家和有關(guān)國際組織關(guān)于權(quán)責發(fā)生制的改革給了我們許多啟示,無論是它們?yōu)楦母锼鞯呐?得到的成果還是汲取的教訓,都值得去思考。相關(guān)經(jīng)驗中首先值得注意的是要遵循立法先行的原則,法律保障是各國推進改革的前提。縱觀西方各國改革,出臺有關(guān)法律法規(guī)是各國推行政府會計和政府預算改革的必要手段和前提。這些法律法規(guī),為政府會計向權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換奠定了基礎(chǔ),保證了改革的順利實施。
各國由于經(jīng)濟、政治和財政的環(huán)境不同,改革的具體方式也存在區(qū)別,必須在改革中探索適合本國國情的道路。我國目前正處于市場經(jīng)濟初期,社會主義市場經(jīng)濟體制還未完全建立起來。我們不能一味的照搬國際經(jīng)驗,而應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況,穩(wěn)步前進。與我國國情不矛盾的,盡可能借鑒吸收經(jīng)驗,凡是我國特有的情況,則立足國情,有針對性研究相應(yīng)的會計規(guī)范。
發(fā)達國家實踐表明,在政府會計系統(tǒng)中,采用某種單一的會計基礎(chǔ)并不合乎需要,同時采用2~3種會計基礎(chǔ)不僅有效而且可行。實際上,許多國家政府會計是現(xiàn)金基礎(chǔ)會計和權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)會計的混合。那些已經(jīng)轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)會計的國家,實際上也同時采用了修正的權(quán)責發(fā)生制和現(xiàn)金收付制。這種情況表明,在采用某種主導型會計基礎(chǔ)的同時,附加其他類型的會計基礎(chǔ)是可行且合乎需要的。
3 結(jié)語
會計確認基礎(chǔ)一般有2種:收付實現(xiàn)制(現(xiàn)金制)和權(quán)責發(fā)生制(應(yīng)計制)。比較可知,政府會計中現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制雖然簡單易懂,但由此產(chǎn)生的會計信息卻存在“失真”的重大弊端,不能真實、完整地反映政府的受托責任,更不利于政府績效評價。全面執(zhí)行收付實現(xiàn)制雖然理想,但是其逐步轉(zhuǎn)變的過程也是復雜的。所以,實踐證明政府會計確認基礎(chǔ)在堅定權(quán)責發(fā)生制為主導的過程中,應(yīng)該逐步調(diào)整,引入修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責發(fā)生制。