一、美國(guó)對(duì)權(quán)益性證券投資的會(huì)計(jì)處理
美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公司在進(jìn)行證券投資時(shí)按照下列程序進(jìn)行決策，以確定投資所使用的核算方法(假定甲公司購(gòu)入乙公司的股票)：第一，甲公司購(gòu)入乙公司證券是否為了對(duì)其實(shí)施重大影響?如果是，則采用權(quán)益法核算;如果否，則考慮此證券是否有容易確定的公允價(jià)值嗎?第二，如果沒有確定的公允價(jià)值，則采用成本法核算;如果有確定的公允價(jià)值，則考慮購(gòu)入的證券是否可以劃分為可供銷售的證券和交易性證券?第三，如果能夠劃分，則采用公允價(jià)值法;如果不能劃分，則需要對(duì)證券重新分類后采用公允價(jià)值核算。以舉例的形式闡述上述投資決策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以現(xiàn)金50萬(wàn)元購(gòu)入乙公司10萬(wàn)股普通股，每股5元，占乙公司總股份的20%.乙公司2002年初的凈資產(chǎn)200萬(wàn)元，乙公司2002年凈收益40萬(wàn)元，2002年12月31日支付現(xiàn)金股利60萬(wàn)元(每股1.2元)。2002年——2003年累計(jì)凈收益150萬(wàn)元。
1、公允價(jià)值法
(1)若甲公司將購(gòu)入乙公司股票劃分為交易性證券，則使用公允價(jià)值法。一般說來，證券劃分為交易性證券的前提是有容易確定的公允價(jià)值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市價(jià)分別是每股8元、6元。2004年1月20日出售此證券，收到現(xiàn)金60萬(wàn)元。則賬務(wù)處理如下：
①2002年1月5日，取得投資時(shí)，借記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年12月31日，收到股利時(shí)，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入120000.
③2002年12月31日，記錄公允價(jià)值變化，公允價(jià)值的變化額為100000×(8-5)=300000元。賬務(wù)處理為：借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實(shí)現(xiàn)的持有利得300000.
④2002年12月31日記錄公允價(jià)值變化，公允價(jià)值的變化額為100000×(8-6)=200000元。借記：未實(shí)現(xiàn)的持有損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失賬戶是虛賬戶，其余額反映在損益表中。
⑤2004年1月20日出售證券時(shí)：借記：現(xiàn)金600000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實(shí)現(xiàn)利得100000.
(2)若甲公司將購(gòu)入乙公司股票劃分為可供銷售的證券，則甲公司使用公允價(jià)值法
取得投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄同①2002年12月31日，取得股利時(shí)會(huì)計(jì)分錄同②。
⑥2002年12月31日記錄公允價(jià)值變化，借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價(jià)值變化，借記：未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的累計(jì)其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時(shí)，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司借記：普通股票投資—乙公司300000，貸記：未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失300000.
⑦2003年12月31日記錄公允價(jià)值變化，借記：未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
每期末未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失，在資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益的累計(jì)其他綜合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售證券時(shí)，借記：現(xiàn)金600000，借記：未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失100000，貸記：普通股票投資—乙公司500000，貸記：證券銷售已實(shí)現(xiàn)利得200000.
(3)若美國(guó)公司購(gòu)買證券后未進(jìn)行分類，SFASNO.115規(guī)定每期末需對(duì)投資證券重新分類。若交易行證券轉(zhuǎn)為可供銷售的證券，則損益表中已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失不再調(diào)整，只是變更年度證券的公允價(jià)值變化時(shí)變換賬戶名稱。
⑨記錄變更當(dāng)年公允價(jià)值變化時(shí)，借記：未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失200000，貸記：普通股票投資—乙公司200000.
⑩若可供銷售證券劃為交易性證券，則在變更年度應(yīng)將已記錄在其他綜合收益中的未實(shí)現(xiàn)持有利得/損失通過下列分錄轉(zhuǎn)記到損益表中，并記錄公允價(jià)值變化。借記：未實(shí)現(xiàn)的持有損失/損失300000，貸記：重新劃分權(quán)益性證券已實(shí)現(xiàn)利得300000.
2、若美國(guó)公司運(yùn)用成本法，則對(duì)投資的核算如下：
2002年1月5日，取得投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄同①
2002年12月31日，取得股利時(shí)，因?yàn)?001年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應(yīng)確認(rèn)的股利收入為400000×20%=80000元，借記：現(xiàn)金120000，貸記：股利收入80000，貸記：普通股票投資—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帳務(wù)處理。
3、若美國(guó)公司選用權(quán)益法，則進(jìn)行如下的投資核算：
2002年1月5日取得投資時(shí)會(huì)計(jì)分錄同①
2002年12月31日實(shí)現(xiàn)投資收益，借記：普通股票投資—乙公司80000，貸記：投資收益80000.
2002年12月31日取得股利時(shí)，借記：現(xiàn)金20000，貸記：普通股票投資—乙公司120000.
期末，由于取得投資的成本高于在乙公司凈資產(chǎn)中所占份額，應(yīng)將此差額(50萬(wàn)-200萬(wàn)×20%=10萬(wàn))分配給資產(chǎn)及商譽(yù)。假定8萬(wàn)分配給未記錄商譽(yù)，攤銷期限20年;2萬(wàn)元分配給低估的固定資產(chǎn)，攤銷期限5年，會(huì)計(jì)分錄為：借記：投資收益8000，貸記：普通股票投資—乙公司8000.
2003年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益為(1500000-400000)×20%=220000，賬務(wù)處理為
借記：普通股票投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
二、中國(guó)上市公司對(duì)權(quán)益性證券投資的會(huì)計(jì)處理
我國(guó)上市公司對(duì)購(gòu)入的權(quán)益性證券，按照下列投資決策選擇投資核算方法：第一，投資權(quán)益性證券是否作為剩余資金存放形式，不以控制被投資單位為目的?如果是，則按短期投資核算，取得時(shí)按成本計(jì)價(jià)，期末按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià);如果否，則考慮投資是否是為了對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或有重大影響?第二，如果是為了實(shí)施控制、共同控制或重大影響，則采用權(quán)益法;如果不是為了實(shí)施控制、共同控制或重大影響，則采用成本法核算。
1、購(gòu)入的證券作為短期投資時(shí)，初始價(jià)值按成本計(jì)價(jià)，每期末對(duì)短期投資按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。
①2002年1月5日取得投資時(shí)，借記：短期投資500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2001年12月31日收到股利時(shí)，借記：現(xiàn)金120000，貸記：短期投資120000.2002年12月31日成本(每股5元)低于市價(jià)(每股8元)，不計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。
2003年12月31日成本(每股5元)低于市價(jià)(每股6元)，不計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。
③2004年處置此投資時(shí)借記：現(xiàn)金600000，貸記：短期投資380000，貸記：投資收益220000.
2、若選用成本法，則進(jìn)行下列核算：
2002年1月5日取得投資時(shí)，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司500000，貸記：現(xiàn)金500000.
2002年12月31日，因?yàn)?002年度乙公司的凈收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為400000×20%=80000元，收到的股利小于確認(rèn)的投資收益的差額(120000-80000=40000)沖減甲公司的初始投資成本。賬務(wù)處理為：借記：現(xiàn)金120000，貸記：投資收益80000，貸記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司40000.
3、若選用權(quán)益法，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理如下：
①2002年1月5日取得投資時(shí)借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)500000，貸記：現(xiàn)金500000.
②2002年1月5日記錄股權(quán)投資差額時(shí)，借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(股權(quán)投資差額)100000，貸記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(投資成本)100000.
③2002年12月31日確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的投資收益，借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整)80000貸記：投資收益80000.
④2002年12月31日，股權(quán)投資差額按10年攤銷，每年攤銷100000/10=10000元，借記：投資收益—股權(quán)投資差額攤銷10000，貸記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(股權(quán)投資差額)10000.
⑤2003年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益為(1500000-400000)×20%=220000，賬務(wù)處理為：借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司220000，貸記：投資收益220000.
三、中美對(duì)權(quán)益性證券會(huì)計(jì)處理的異同
從以上實(shí)例分析中可得出：除了所使用的賬戶名稱不同外，美國(guó)和中國(guó)運(yùn)用成本法和權(quán)益法對(duì)于現(xiàn)金方式取得的投資的會(huì)計(jì)處理相同，并且成本法和權(quán)益法之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理也相同。下面比較兩國(guó)對(duì)權(quán)益性證券投資的差異：
1、美國(guó)和中國(guó)對(duì)權(quán)益性投資的分類不同。我國(guó)將普通股投資分為短期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資。短期投資取得時(shí)按成本計(jì)價(jià)，期末采用成本與市價(jià)孰低法。若對(duì)被投資單位存在控制、共同控制或有重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算;若不存在對(duì)被投資單位控制、共同控制和重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。美國(guó)未進(jìn)行長(zhǎng)短期投資分類，而將權(quán)益證券分為交易性證券和可供銷售的證券。若對(duì)被投資單位存在重大影響，采用權(quán)益法;若不存在重大影響且購(gòu)入證券的公允價(jià)值很難確定，采用成本法;若不存在重大影響且公允價(jià)值容易確定，采用公允價(jià)值法。
2、權(quán)益性投資在會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示不同。我國(guó)將短期投資列示于資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)中，短期投資跌價(jià)損失列入利潤(rùn)表中;長(zhǎng)期股權(quán)投資在長(zhǎng)期投資中列示。美國(guó)將交易性證券列入資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)，未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失在損益表中列示;若可供銷售的證券期望在一年或超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)期內(nèi)變現(xiàn)，則將其列入流動(dòng)資產(chǎn)，否則列入非流動(dòng)資產(chǎn)，可供銷售證券未實(shí)現(xiàn)的持有利得/損失在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中列示。
3、長(zhǎng)期投資與短期投資之間相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理不同。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資變更為短期投資或短期投資變更為長(zhǎng)期股權(quán)投資，我國(guó)會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定。而美國(guó)SFASNO.115要求在每期末對(duì)投資進(jìn)行重新分類，可供銷售的證券可變更為交易性證券或相反，并規(guī)定了相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。
4、股權(quán)投資差額的攤銷不同。在使用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，我國(guó)對(duì)低估被投資單位資產(chǎn)或未計(jì)的商以及高估被投資單位資產(chǎn)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，采用統(tǒng)一的攤銷期限攤銷于每期的投資收益賬戶。而美國(guó)將股權(quán)投資差額分配于資產(chǎn)和商譽(yù)或都分配商譽(yù)中。
5、非現(xiàn)金方式取得權(quán)益性投資，其初始成本確定不同。我國(guó)對(duì)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或以應(yīng)收賬款換入長(zhǎng)期股權(quán)投資以及以非貨幣性交易換入長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本是以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。而美國(guó)對(duì)非現(xiàn)金補(bǔ)償方式取得投資，投資成本的計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值。
四、結(jié)論
雖然美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公司對(duì)投資運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理，但在實(shí)施中仍然還存在一些問題。例如：美國(guó)將證券分為交易性證券和可供銷售的證券，兩種證券未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失計(jì)入不同的會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)導(dǎo)致不同投資企業(yè)的管理當(dāng)局對(duì)完全相同的證券進(jìn)行不同的分類，有些企業(yè)將此證券劃為交易性證券，其他企業(yè)將其劃為可供銷售的證券，這樣就損害了會(huì)計(jì)信息的可比性。因而公允價(jià)值會(huì)計(jì)在美國(guó)的運(yùn)用也受到了一些限制。這一問題在我國(guó)并不存在，因?yàn)槲覈?guó)并沒有將證券分類為交易性證券和可供銷售的證券，并且也沒有實(shí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)。但是這并不能說明我國(guó)對(duì)投資所使用的核算方法比美國(guó)的就好。因?yàn)闊o論從理論上還是實(shí)踐上運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠更真實(shí)公允地反映一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。但目前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，證券市場(chǎng)還不健全，運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的條件還不具備。
