1 關于會計本質的主要觀點

在我國對于會計本質的認識，一直處于不斷的爭論與探討之中，并且因此形成了諸多不同的觀點。歸納起來，關于會計本質的觀點有：會計方法與技術論、會計工具論、會計信息系統論、會計管理活動論、會計受托責任論、會計綜合論、會計契約論等。本文僅就具有代表性的會計信息系統論、會計管理活動論及會計受托責任論作一介紹。

1.1 會計信息系統論

會計信息系統論是進入20世紀80年代后會計本質的主要觀點之一，其代表人物為余緒纓、葛家澍。余緒纓認為：“什么是會計呢?根據當前的現實及其今后的發展，應把會計看作一個信息系統，它主要通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務”。葛家澍等為會計下的定義是：“會計旨在提高企業和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”。會計信息系統論從會計核算的具體情況出發，將企業價值運動(或資金運動)所產生的數據的輸入、加工、整理和輸出看作一個信息系統，把會計部門當成一個企業經營決策的服務性機構。

1.2 會計管理活動論

會計管理活動論是與會計信息系統論并駕齊驅的關于會計本質的主流觀點。代表人物是閻達五、楊紀琬。1980年閻達五、楊紀琬兩位教授在《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》一文中指出，無論從理論上還是從實踐看，會計不僅僅是管理經濟的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動。他們認為：“會計是人們管理生產過程的一種社會活動，其基本職能一是反映(觀念總結)，二是監督(控制)”。會計管理活動論的核心是會計具有管理職能。

1.3 會計受托責任論

會計受托責任論認為會計的本質是認定和解除受托責任的一種控制系統，該觀點最早由楊時展教授提出，楊時展認為：“現代會計是一種以認定受托責任為目的、以決策為手段，對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認會計原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統”。伍中信對其進行了發展，在其《產權與會計》一書中對受托責任會計觀點的起因、現狀進行了論述，認為：“所有的會計活動都是因受托責任而起，所有的會計從其本質來說，均是受托責任會計，受托責任會計是對所有會計學科的一種恰當的綜合表述”。

基于對會計本質的不同認識，對會計職能的認識也就有所差異，形成了一職能論、二職能論、三職能論、四職能論等多種觀點，其中最具有代表性的會計二職能論，即會計具有反映(核算)職能和控制(監督)職能。

2 對會計本質的認識——會計信息系統論

本文認為，在社會主義市場經濟環境下，會計應正本清源，會計就是一個信息系統，其任務是通過運用會計方法，對資金運動過程中的數據進行加工、處理，形成會計信息，為決策者提供決策依據。

2.1 對會計管理活動論的反思

會計管理活動論認為會計具有管理職能的主要依據來源于馬克思關于“觀念總結和過程的控制”的表述，認為會計通過反映職能參與了企業的經濟管理活動，因此會計具有管理職能，并應當監督經營者的決策。問題在于參與管理是否就是具有管理職能�，F代管理科學從決策角度把一個完整的管理系統區分為三個層次，一是決策系統，二是決策支持系統，三是執行與控制系統。與此相適應，管理人員也可區分為三種不同的類型：一是決策人員;二是參謀人員;三是執行人員。會計人員作為信息專家，是屬于決策支持系統的參謀人員。可見會計只是為決策提供信息，會計沒有進行決策、控制、指揮、協調的能力，因此，認為會計具有管理職能有些牽強。

2.2 對會計受托責任論的反思

現代公司的形成出現了所有權與經營權的分離，產生了代理問題，法制化的法人治理結構要求會計人員如實有效地反映這種受托責任。伍中信認為：“這種被稱為‘經理人員企業’的現代公司的形成，是受托責任從無序向有序轉化進而法制化的結果，最后發展成為法人治理結構的代理關系。這一法制化的治理結構要求企業會計人員如實有效地反映這種受托責任。”并因此將現代會計定義為：“現代會計是一個以貨幣為主要量度，按公認標準來認定和解除受托責任的完成情況的經濟控制系統。”

誠然，我們可以認為是因為受托責任才產生了會計，因此會計需要反映這種受托責任。問題的關鍵在于會計需要反映受托責任是否就可以認為會計就是受托責任，從上述定義中我們可以認為會計仍然是在為“認定和解除受托責任的完成情況”來提供信息，而不是由會計來認定和解除這種受托責任，會計仍然只是一個信息系統。

會計本質的明確是為了明確會計的職能。通過對“會計管理活動論”和“會計受托責任論”的分析，我們認為會計只是一個信息系統，其目的在于為管理活動提供信息，為認定和解除受托責任提供信息。因此會計只具有反映職能，要求會計人員監督管理者，行使監督職能是勉為其難。

3 對會計本質重新認識的意義

通過對會計本質的重新認識，有助于我們明確會計的職能，進行準確的會計定位，進而明確會計的法律責任等相關問題。

(1)會計本質的重新認識有助于我們認識到會計的職能，做好本職工作。

會計是一個以企業為報告主體、提供相關會計信息的信息系統，會計只具有反映職能。對于會計職能的明確，可以使會計更好地行使其主要職能，以避免其力所不及。對于會計是管理活動或受托責任的會計本質認識，都隱含著會計需要承擔監督經營管理者的任務，但事實上，會計應當是受企業管理者委托完成提供會計信息的任務，這種信息包括對外、對內兩個方面，對外提供的信息滿足投資者、債權人等進行投資、信貸決策，對內信息滿足經營管理者經營管理的需要。會計沒有能力也沒有責任去監督管理者，不應該有必須代表國家、資產所有者對企業經濟活動進行監督的責任。

(2)會計本質的重新認識有助于我們理解企業進行會計政策選擇的必然性。

會計是一個立足于企業的會計信息系統，則目的在于提供會計信息，而企業與其股東、債權人等具有各自的經濟利益。基于經濟人的逐利性，要保證自身經濟利益的實現，會計總是會選擇有利于企業利益的會計程序、會計方法，因此會計進行會計政策選擇成為一種必然。由于我國體制的特殊性，政府往往是企業的最大的股東，而與此同時政府又承擔著社會管理職能，這樣在實際生活中政府作為股東的權利與政府作為社會管理者的權利就會混為一談。政府本質的重新認識使我們意識到，政府作為股東時同樣需要面對企業會計提供的信息，有一個對信息進行甄別、篩選的過程，這時與其他股東的權利是同樣的。而當政府作為社會管理者時就需要承擔制定會計準則的任務，此時政府應當為了維護所有信息使用者的利益，盡可能地完善相應的法律法規，以規范企業的會計行為。以會計政策選擇為例，站在企業的角度，只要會計準則中具有可選擇性，企業進行會計選擇是必然的，而政策在進行會計準則制定時又不可能規定只有一種方法從而使企業不具有可選擇性，那么政府能做的就應該是對信息披露作出規范性的要求，保證信息披露的充分性。其實對于信息的使用者而言，真正受害的并不是企業進行了會計政策的選擇，而是受害于會計信息的嚴重不對稱，該得到的信息得不到，而準則要做的就是要努力消除這種不對稱性。

(3)會計本質的重新認識有助于減輕會計的法律責任。

會計是信息系統的認識，可以使我們明確：會計并沒有凌駕于企業之外的獨立性，不能完成對企業管理當局的監督工作。會計信息的披露屬于企業行為，董事長、總經理是企業的法人代表，其相應的法律責任應當由他們承擔，會計對此不應當承擔任何的法律責任。在討論會計信息失真等問題時，所謂的會計人員素質低、缺乏職業道德等言論是對會計人員的不公平，是因為過分夸大了會計的職責與能力。雖然在《會計法》中明確了單位負責人對會計信息真實性負主要責任，但是在社會輿論中對于會計壓力并沒有減輕，這與理論界過分抬高會計地位有很大的關系，我們應當回復會計本質，還會計一個輕松的工作環境。